L’administration et sa doctrine fiscale, face à la légalité du droit

L'administration fiscale, parce que les textes qu'elle est tenue d'appliquer ne sont pas toujours suffisamment clairs, ou qu'ayant un caractère général, ils lui laissent une certaine marge de manoeuvre, est conduite à donner sa propre interprétation et à agir en fonction de celle-ci. La doctrine administrative s'exprime alors de manière principale mais non exclusive dans des circulaires, instructions, notes de service, directives ou encore au travers de réponses ministérielles à des questions écrites. L'administration fait ainsi connaître auprès de ses agents ou du public le sens à donner à certaines mesures législatives ou réglementaires. Cette pratique, qui n'est pas récente, peut à première vue paraître naturelle voire même banale. Elle n'est pas cependant sans poser un certain nombre de problèmes de fond.
Les instructions et solutions émises par l'administration de l'enregistrement apparaissent comme l'une des manifestations les plus anciennes de la doctrine fiscale. Phénomène spontané et expression du pouvoir d'instruction du directeur de l'enregistrement, cette production d'une grande richesse juridique en est venue rapidement à se substituer aux sources législatives et réglementaires. Aussi, très tôt, certaines juridictions ont cherché à protéger les contribuables contre les effets des changements de doctrine. Leurs efforts ont été censurés faute de pouvoir trouver une base juridique solide.
Le problème majeur de la doctrine fiscale réside dans sa forte variabilité en fonction des cas et situations. Ceci peut être illustré par une version adaptée du propos attribué à un roi de France au sujet de l'inconstance de la gent féminine : « Souventes fois fisc varie, bien fol qui s'y fie ». Ainsi, pour qu'on n'ait plus à opposer cette maxime au contribuable lorsqu'il s'adresse à l'administration fiscale, le Parlement, après l'administration qui a du, sous la pression de l'opinion, renoncer à des comportements considérés comme déloyaux, a introduit dans l'arsenal juridique des garanties dont dispose le contribuable français supposées protéger celui-ci contre les changements de doctrine de l'administration fiscale. En France, où le statut du contribuable est dit exclusivement légal et réglementaire, il fallait une loi pour accorder au citoyen ce qui dans d'autres systèmes juridiques résulte de l'application combinée des principes non-écrits de saine administration de l'impôt.
La question majeure soulevée par cette pratique qu'est la doctrine fiscale de l'administration réside dans le fait de savoir si elle ne se situe pas aux limites de l'arbitraire fiscal.
On comprendra tout d'abord que la doctrine administrative peut entraver la capacité du législateur à édicter des normes de droit et peut de même porter une atteinte substantielle aux droits du contribuable. On saisira ensuite les évolutions qui permettraient à la matière fiscale de moins entraver la légalité et le droit.