L'article L.64 du LPF et la notion d’abus de droit

La nécessité de bien gérer ses affaires implique pour les contribuables de faire des choix et notamment des choix fiscaux. Là comme ailleurs, il y a des bons choix et des mauvais. Le fait de rechercher la voie fiscale la moins imposée ne saurait être en soit condamnable (principe consacré par la jurisprudence). Ainsi, avoir une certaine habilité fiscale est respectable, mais elle ne doit devenir coupable, franchir certaines bornes. Ceci n'est pas propre au droit fiscal, en effet toute liberté à ses limites en cas d'abus.
Ainsi, en dépit de la régularité d'une situation juridique qu'elle est amenée à examiner, l'administration est en droit de requalifier une situation si elle est fictive ou si elle a pour objet exclusif de transférer des bénéfices ou des revenus.
En d'autres termes, le contribuable ne doit pas abusivement rechercher à éluder ou atténuer l'imposition qu'il devrait normalement supporter. C'est l'excès qui va engendrer l'abus de droit.
C'est par l'intermédiaire de la procédure de l'abus de droit que l'administration fiscale aura la possibilité d'écarter le montage mis en place par le contribuable qui a permis d'éluder l'imposition.

La répression de l'abus de droit a d'abord été une création prétorienne fondée sur les principes généraux du droit avant de l'être sur un texte de loi.

Dés le début du XIXe siècle, la cour de cassation a étendu au domaine fiscal les théories de la simulation et de la fraude à la loi qu'elle appliquait au domaine civil.

Le législateur est intervenu par étapes, confirmant le pouvoir de requalification accordé à l'administration, renforçant les sanctions, mais élargissant également les garanties des contribuables. Voici, dans leurs grandes lignes, les cinq étapes essentielles de l'évolution législative.

La première loi est celle du 13 juillet 1925. Elle institue une amende de double droit (200%) à l'encontre des contribuables convaincus d'abus de droit, mais uniquement en matière de droits d'enregistrement.

La seconde est la loi du 1e janvier 1941, qui ne concerne que les impôts directs. Elle tente de définir l'abus de droit et confirme le pouvoir reconnu à l'administration de taxer les actes réels par-delà les apparences. Elle institue enfin le comité consultatif des abus de droit.
La troisième est la loi du 27 décembre 1963. Elle étend aux droits d'enregistrement et aux taxes sur le chiffre d'affaires le régime procédural que la loi de 1941 avait réservé aux impôts directs. L'amende de 200%, limité auparavant aux droits d'enregistrement, s'étend désormais aux trois grands impôts visés.
La quatrième est la loi du 30 décembre 1981, qui a étendu la procédure de répression des abus de droit à l'impôt sur la fortune. De plus, c'est la loi qui a inséré la théorie de l'abus de droit, dans le livre des procédures fiscales (lpf) à l'article L 64. Sa rédaction n'a depuis lors plus été modifiée.
Enfin, la loi du 8 juillet 1987, loi dite « Aicardi », renforce considérablement les garanties accordées aux contribuables et abaisse le taux de l'amende de 200% à 80%.
Dans une première partie nous reviendrons sur la notion d'abus de droit afin de mieux la cerner (I). Puis dans une seconde nous examinerons le déroulement de la procédure de répression des abus de droit (II).