Les articles 123 bis et 209 B au regard du droit communautaire et des conventions multilatérales

La problématique de l'évasion fiscale internationale s'est développée au fur et à mesure du déploiement de l'activité de grands groupes internationaux et de leurs salariés sous l'effet de l'internationalisation des échanges et de la globalisation des économies.

Les contribuables, notamment les plus mobiles, et les entreprises ont intégré le concept d'optimisation fiscale afin de réduire la pression fiscale effective, mettent alors les Etats en position de concurrence.

Indépendamment de la mise en place de coopération entre les administrations fiscales des États, ces derniers réagissent en coordonnant leurs politiques fiscales ; en modifiant leur droit interne afin d'attirer des contribuables ; ou en modifiant leur droit interne afin de retenir les contribuables.

C'est dans cette dernière optique qu'est apparu un véritable arsenal législatif visant à prévenir :

- les transferts indirects de bénéfices à l'étranger (CGI, art. 57) ;
- les transferts d'actifs hors de France (CGI, art. 238 bis-0 A) ;
- les paiements faits à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié (CGI, art. 238 A) ;
- la taxe annuelle sur les immeubles possédés en France par certaines personnes morales (CGI, art. 990 D et suivants).
- les rémunérations de prestations de services versées à l'étranger (CGI, art. 155 A) ;
- la déclaration des transferts de fonds et des comptes utilisés à l'étranger (CGI, art. 1469 A, 2e et 3e al. et art. 1649 quater A) ;
- la déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France (CGI, art. 1649 AA) ;
- l'imposition des plus-values latentes en cas de transfert du domicile hors de France (Exit tax, art. 167 bis du CGI ) ;
- la lutte contre la sous-capitalisation (art. 212 du CGI ) ;
- les participations dans des entités financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié (CGI, art. 123 bis) ;
- les bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à régime fiscal privilégié (CGI, art. 209 B) ;

Ces deux dernières dispositions législatives sont originales à plus d'un titre :

- L'article 123 bis du CGI vise les personnes physiques domiciliée en France détenant directement ou indirectement 10 % d'une structure financière établie dans un Etat à fiscalité privilégiée.

Ces contribuables sont alors réputés être imposables à raison des revenus procurés, même non distribués, en proportion des participations détenues et déterminées selon un décompte familial et ou part l'intermédiaire d'une chaîne de participation.

- L'article 209 B du CGI permet à l'Administration fiscale d'imposer à l'IS les entreprises françaises sur les bénéfices réalisés par leurs filiales étrangères ou les établissements implantés hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié qui s'apprécie au niveau de la structure et non au niveau de l'Etat d'accueil .

La volonté de réprimer l'évasion fiscale internationale s'est exprimée avec acuité lors des débats parlementaires précédant le vote de la loi de finances 1980 ainsi que dans une récente instruction émise par l'administration : les dispositions de l'article 209 B visent les personnes morales, notamment les sociétés, passibles de l'IS exploitant une entreprise hors de France ou détenant directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement, établi hors de France ou une participation dont le prix de revient est supérieur à 22 800 K€.

Le résultat bénéficiaire est alors constitutif du résultat de la personne morale française à proportion des actions, parts, droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement dans une société ou un groupement établi hors de France. La notion de détention indirecte s'entend d'une chaîne de participations en multipliant les taux de détention entre eux. Il peut également s'agir d'une détention par l'intermédiaire d'une communauté d'intérêts par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale, par une personne physique, son conjoint ou ses ascendants ou descendants ou encore par une société ou un groupement ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale ; par un partenaire commercial de la personne morale dans des conditions mettant en valeur un lien de dépendance économique.

Il est possible de faire échec à ce mode d'imposition si le contribuable français établi que l'implantation dans un pays tiers ne répond pas à des considérations purement fiscales. C'est le cas si la structure étrangère réalise effectivement des opérations commerciales ou industrielles de façon prépondérante sur le marché local.

Les dispositions de cet article dérogent singulièrement et de façon dissymétrique à la notion de territorialité de l'impôt sur les sociétés dans la mesure où l'avantage est à sens unique pour le Trésor : l'entreprise française ne peut imputer les déficits générés par son activité en France sur les bénéfices étrangers ni même imputer les déficits étrangers sur les bénéfices français et elle ne peut bénéficier du régime mère-fille. Il s'agit alors d'une forme de « consolidation punition » que l'on peut également qualifier de consolidation asymétrique.

Les dispositions de l'article 209 B ne tiennent pas compte de la motivation de l'entreprise française ni même de sa bonne foi. Or, les entreprises situées dans le champ d'application de l'article 209 B ne fraudent pas nécessairement : un investisseur français détenant des participations dans une société étrangère dont l'une des filiales est domiciliée dans un pays à fiscalité privilégiée est pourtant susceptible de se voir imposer sur la quote-part de bénéfices qu'il détient indirectement.

Les dispositions de l'article 209 B apparaissent comme étant l'expression de la singularité du mode d'imposition des sociétés françaises à l'IS : alors que l'ensemble des pays industrialisés a adopté le régime de la mondialisation des bénéfices et des pertes, le législateur français, très largement inspiré par l'administration fiscale elle-même , se réfère à la notion de territorialité, ce qui semble être devenu un anachronisme économique eu égard à l'environnement international, et dont la pertinence devra être soulevée à terme.

Les principes de ces deux textes ayant été exposés, il conviendra de soulever la question de leur compatibilité, d'une part avec le droit communautaire, (I) d'autre part, avec le droit conventionnel (II).